1. Planteamiento

Todo Gobierno que se precie lleva a las Cortes Generales un proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, el enemigo a batir con independencia de ideologías políticas. El actual no es una excepción y ha vuelto sus pasos con un proyecto similar al que decayó por la convocatoria de elecciones generales. Su finalidad, según pregona su exposición de motivos, es doble. De un lado, procede a la incorporación del Derecho de la Unión Europea al ordenamiento interno en el ámbito de las prácticas de elusión fiscal. De otro, introduce cambios dirigidos a prevenir y luchar contra el fraude reforzando el control tributario.

Tal y como reconoce una vez más su exposición de motivos, nos encontramos ante una espiral de acción/reacción ante la doctrina del Tribunal Supremo. La misma nos aleja de la construcción de un sistema razonable, que compatibilice el interés público que dirige la actuación de la Administración tributaria con el debido respeto a los derechos de los contribuyentes.

Una lectura del proyecto nos fuerza a poner de relieve su deficiente sistemática y que hemos intentado corregir, a efectos didácticos con dos artículos. En relación con el presente, dedicado a los tributos en particular, se echa en falta una reforma fiscal en profundidad, que, además de evitar la mencionada espiral, incremente la eficiencia recaudatoria del sistema y que distribuya de forma más justa la carga tributaria.

El segundo, estará dedicado a la reforma de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

2. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

2.1. El contrato o pacto sucesorio

El proyecto modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), con la finalidad de que el adquirente de un bien a través de un contrato o pacto sucesorio se subrogue en el valor y fecha de adquisición que tenía en el causante, siempre que el mismo se transmita antes del fallecimiento. En definitiva, se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido, toda vez que el transmitente no tributa en el IRPF, ya que se trata de modalidades de sucesión mortis causa, estando exenta la denominada “plusvalía del muerto”.

2.2. Las monedas virtuales

En relación con las monedas virtuales, se establecen dos nuevas obligaciones informativas referidas a su tenencia y operativa. De un lado, una obligación de suministro de información sobre los saldos que mantienen sus titulares, a cargo de quienes proporcionen servicios en nombre de terceros para salvaguardar claves criptográficas privadas que posibilitan su tenencia y utilización, incluidos los proveedores de servicios de cambio si también prestan el de tenencia.

De otro y para estas mismas personas o entidades, se establece la obligación de suministrar información acerca de las operaciones sobre estas monedas (adquisición, transmisión, permuta, transferencia, cobros y pagos) en las que intervengan. La misma se extiende a quienes realicen ofertas iniciales de nuevas monedas.

2.3. Los seguros de vida

En los seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión, se adaptan los requisitos exigibles para que no resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal para aquellos, en concordancia con las últimas modificaciones normativas aplicables a las entidades aseguradoras.

También se procede a homogeneizar el tratamiento de las inversiones en determinadas instituciones de inversión colectiva [fondos y sociedades de inversión cotizados (ETF)], con independencia del mercado, nacional o extranjero en el que coticen. Así, se extiende, a las instituciones de inversión colectiva cotizadas que también lo hagan en bolsa extranjera, el tratamiento de las que lo hacen en las bolsas españolas respecto a la no aplicabilidad del régimen de diferimiento.

3. El Impuesto sobre Sociedades

3.1. La transparencia fiscal internacional

La Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio, establece normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior (conocida, por sus siglas en inglés, como ATAD), aplicables al Impuesto sobre Sociedades, siguiendo las recomendaciones de la OCDE.

El proyecto incorpora los aspectos de la Directiva relativos al nuevo régimen de transparencia fiscal internacional y a la imposición de salida (exit tax). Con relación a la primera, la imputación de rentas afecta no solo a las obtenidas por entidades participadas por el contribuyente, sino también a las procedentes de sus establecimientos permanentes en el extranjero. Por otro lado, la imputación se extiende a rentas hasta ahora no previstas, como son las derivadas de operaciones de arrendamiento financiero o de actividades de seguros, bancarias y otras de carácter financiero.

3.2. El impuesto de salida

Por lo que respecta al impuesto de salida, en primer lugar, se prevé un derecho del contribuyente a fraccionar su pago a lo largo de cinco años, cuando el cambio de residencia se efectúe a otro Estado miembro de la Unión Europea o un tercer país que sea parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo. Actualmente, la norma española es más favorable para el contribuyente en estos casos, ya que contempla un aplazamiento hasta que los activos afectados sean transmitidos a un tercero.

En segundo lugar, se introduce un nuevo supuesto de generación del impuesto para el caso de que se produzca un traslado, no de un elemento aislado –esta es la previsión actual de la norma española-, sino de “la actividad” realizada por el establecimiento permanente.

Por último y cuando el traslado de activos haya sido objeto de una imposición de salida en un Estado miembro, la norma proyectada señala que el valor determinado por este último será aceptado como valor fiscal en España, salvo que no refleje el de mercado.

3.3. Los paraísos fiscales

En otro orden de cosas, el proyecto adecúa el término de paraísos fiscales al de jurisdicciones no cooperativas, atendiendo a criterios de equidad fiscal y transparencia, identificando aquellos países y territorios caracterizados por facilitar la existencia de sociedades extraterritoriales dirigidas a la atracción de beneficios sin actividad económica real, la existencia de baja o nula tributación, su opacidad y falta de transparencia, inexistencia de normativa de asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria aplicable, ausencia de un efectivo intercambio de información tributaria con España o por los resultados de las evaluaciones sobre la efectividad de los intercambios de información.

También se identifican los regímenes fiscales preferenciales que resulten perjudiciales, establecidos en determinados países o territorios que facilitan el fraude fiscal.

Con estos criterios, el Ministerio de Hacienda adoptará las disposiciones necesarias para la publicación de la relación de países, territorios y regímenes perjudiciales. Dicha lista será dinámica, en el sentido de que aquellos podrán entrar y salir en función del efectivo cumplimiento de los compromisos asumidos.

4. El Impuesto sobre el Patrimonio

La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, es objeto de modificación, en primer lugar, para añadir cómo deben valorarse los seguros de vida cuando el tomador del seguro no tiene la facultad de ejercer el derecho de rescate. Con ello se evita que se pueda eludir la tributación por los seguros de vida-ahorro cuyo contenido patrimonial es indudable.

En segundo lugar, se establece una nueva regla de valoración para los supuestos en que se perciben rentas temporales o vitalicias procedentes de un seguro de vida.

5. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por una parte, se modifica la regulación de la acumulación de donaciones, para incluir los supuestos de contratos y pactos sucesorios que produzcan adquisiciones en vida del causante.

Por otra parte, se extiende la aplicación de los beneficios fiscales previstos en la normativa autonómica a todos los no residentes, ya sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un tercer Estado. Se acomoda, de este modo, la regulación del impuesto a la jurisprudencia recaída, que considera aplicable a estos sujetos la libertad de movimientos de capitales consagrada en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

6. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Debido a la existencia de interpretaciones contradictorias entre sí, tanto en el ámbito judicial, como en el administrativo, respecto a la sujeción o no a la modalidad de transmisiones patrimoniales de este impuesto de las operaciones de las compras a particulares de artículos de oro y joyería por parte de comerciantes de este sector empresarial, se despejan las dudas en la delimitación del hecho imponible del tributo. De esta forma, se afirma expresamente su sujeción.

7. El valor de referencia como norma común a estos tres últimos tributos

Según se indica en la Exposición de Motivos, para evitar la fuerte litigiosidad en estos tres tributos se modifica su base imponible, sustituyendo el valor real por valor, equiparándose este último al de mercado. En el caso de bienes inmuebles, será el de referencia previsto en el Texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo.

En realidad, lo que se hace con esta modificación es sortear la extensa jurisprudencia del Tribunal Supremo, que introduce requisitos muy estrictos para las comprobaciones de valor. En primer lugar, rechaza que se pueda acudir exclusivamente, por su generalidad, al método de multiplicar el valor catastral por un coeficiente. En segundo lugar y en el caso de utilización del método de dictamen de peritos, exige, con carácter general, la visita física del inmueble. Por último y en estos mismos casos, se impone la necesidad de motivar, de manera concreta y no por referencia a módulos generales, cómo se obtiene el valor del inmueble.

Dichos requisitos dificultaban a las Administraciones tributarias autonómicas la práctica de comprobaciones de valor, generando múltiples litigios con resultado favorable, en muchos casos, a los contribuyentes.

A fin de evitar dicha situación, se pretende objetivar la base imponible mediante el recurso al valor de referencia. Este último será fijado por el Catastro, cuya normativa también se modifica, tomando los precios de las compraventas inmobiliarias comunicados por los fedatarios públicos, sin que pueda superar el valor de mercado. Partiendo de estos datos, el Catastro elaborará un mapa de valores, donde identificará la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos. Sobre esta base, dicho organismo, con periodicidad anual, aprobará, a través de resolución, los elementos precisos para su determinación en cada inmueble.

La anterior resolución es la que el contribuyente podrá impugnar mediante recurso de reposición o reclamación en vía económico-administrativa, pero no la fijación concreta del valor de referencia, que se publica a efectos meramente informativos. Del mismo modo, si en una comprobación posterior la Administración practica una liquidación aplicando el valor de referencia, superior al declarado por el interesado, este solo podrá discutir si el fijado por aquella se corresponde o no con el de referencia, lo que será certificado por el Catastro.

Como puede observarse, se limitan, en gran medida, las posibilidades de defensa de los obligados tributarios, que deberán ejercerlas con ocasión se la publicación de la resolución que fije los elementos para la determinación del valor de referencia. Pero dicha resolución, por su abstracción –no fija los valores concretos- y su desconexión con posibles transmisiones posteriores, no será recurrida en la mayor parte de los casos.

Para el supuesto en que no se disponga, o no sea posible certificarlo, se establece la regla alternativa para la determinación de la base imponible. En el caso de inmuebles, será el mayor de dos valores, el declarado o el de mercado. Este último se define como el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.

Para finalizar, también se modifica, el Texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, introduciendo el valor de referencia en su art. 314.

8. El Impuesto sobre el Valor Añadido

8.1. El régimen de responsabilidad en las operaciones aduaneras

En primer lugar, se actualiza el supuesto de responsabilidad subsidiaria del pago del impuesto, definido actualmente para los agentes de aduanas, para incluir a las personas o entidades que actúen en nombre y por cuenta del importador.

En segundo lugar y para delimitar el ámbito de la responsabilidad solidaria o subsidiaria derivada de las liquidaciones aduaneras, se sustituye el término “recinto aduanero” con la finalidad de clarificar que aquella alcanza a los procedimientos de declaración y de verificación de datos de declaraciones aduaneras.

Esta responsabilidad deja de ser exigible cuando las actuaciones de control tributario se realizan con posterioridad al levante o despacho aduanero, y sin utilizar unas fuentes de comprobación ajenas a los datos y antecedentes obrantes en la Administración Tributaria o de los datos o antecedentes derivados de la mercancía, declaración y documentos que la integran.

8.2. El régimen especial de grupos de entidades

En los grupos de entidades y en cuanto a los incumplimientos de las obligaciones específicas del régimen, el sujeto infractor pasa a ser la entidad dominante, ya que es la obligada a su cumplimiento.

8.3. Los titulares de los depósitos distintos de los aduaneros

Por último, se extiende el supuesto de responsabilidad subsidiaria del pago de la deuda tributaria que alcanza a los titulares de los depósitos distintos de los aduaneros correspondiente a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, a los bienes objeto de Impuestos Especiales, excluidos hasta la fecha, para evitar que los beneficios del régimen se utilicen de forma fraudulenta para realizar compras exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) al amparo del régimen, con devengo del Impuesto a la salida pero sin ingreso del mismo ante la Hacienda Pública.

Ahora bien, tratándose de productos objeto de los Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos, esta responsabilidad no será exigible al titular del depósito cuando la salida o el abandono de los bienes se haya realizado por una persona o entidad autorizada al efecto que conste en el registro de extractores de estos productos, registro administrativo donde deben inscribirse dichas personas o entidades y que se crea con dichos efectos.

9. El Impuesto General Indirecto Canario

Dos cuestiones son objeto de modificación en el Impuesto General Indirecto Canario. Respecto de la primera, se incorporan las modificaciones incluidas en el IVA en materia de responsabilidad tributaria en el ámbito de las liquidaciones aduaneras.

Respecto de la segunda, se tipifica como infracción tributaria el retraso o incumplimiento de la llevanza de los libros registros a través de la sede electrónica Agencia Tributaria Canaria mediante el suministro de los registros de facturación, y se establece la sanción tributaria correspondiente.

10. Los Impuestos Especiales

10.1. Depósitos fiscales

La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, se modifica en relación con los de fabricación. Así y para que el titular de un depósito fiscal obtenga la correspondiente autorización que le habilita para operar como tal, es preciso que en dicho establecimiento se realicen operaciones efectivas de almacenamiento de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación.

10.2. Infracciones y sanciones

Se establecen nuevas infracciones. La primera, una grave por la existencia de diferencias en menos de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación, que excedan de los porcentajes establecidos reglamentariamente.

La segunda, también grave, para los casos en que, incumpliendo los requisitos y condiciones establecidas en la Ley y en su normativa de desarrollo necesarios para la aplicación de determinados beneficios fiscales, no se justifique el uso o destino dado a los productos por los que se hayan aplicado.

La tercera, una leve en caso de que los productos se hubieran destinado a un fin que justifica la exención o la aplicación del tipo impositivo reducido.

Estas dos últimas infracciones se introducen, también, en la normativa reguladora del Impuesto Especial sobre el Carbón y el Impuesto Especial sobre la Electricidad.

11. Tributos sobre el juego

La Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego, es objeto de modificaciones para coadyuvar a la lucha contra el fraude en el entorno de las actividades que desarrolla.

En primer lugar, varias de ellas pretenden habilitar mecanismos adecuados para colaborar en la prevención y la lucha contra la manipulación de las competiciones deportivas y combatir el fraude que puede producirse en las apuestas relacionadas con las mismas.

En segundo lugar, se amplía el elenco de entidades a las que la Autoridad encargada de regulación del juego puede realizar requerimientos de información. A la par se exige, a los operadores de juego, colaborar en la lucha contra el fraude mediante la elaboración de un manual que incluya procedimientos y medidas específicos (manual de cumplimiento normativo).

En tercer lugar, se introducen nuevos tipos infractores o se modifica alguno de los actualmente existentes, con la finalidad de sancionar prácticas fraudulentas de los participantes en los juegos, de los propios operadores o de proveedores o intermediarios, vulneraciones de las disposiciones vigentes en materia de juego responsable y de protección a los jugadores e incumplimientos de requerimientos de información realizados por la autoridad encargada de su regulación.

En cuarto lugar, esta última ha de publicar, en su página web, información singularizada asociada al juego no autorizado.

Por último, se reconoce, de forma expresa, el especial deber de colaboración con la Administración Tributaria de la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado, S.M.E., S.A. Dicho deber podrá instrumentalizarse a través de un convenio a suscribir con la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

12. Los impuestos locales

12.1. Impuesto sobre Bienes Inmuebles

Las medidas que se incorporan en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles van dirigidas a dotar a la Dirección General del Catastro de procedimientos más eficaces, a los efectos de que la información catastral responda a los principios de generalidad y justicia tributaria.

En primer lugar, se amplían los supuestos de incorporación de nuevas construcciones y alteraciones mediante comunicación de Administraciones Locales y entidades gestoras del Impuesto sobre Bienes Inmuebles sin necesidad de que se obliguen por ordenanza fiscal, en lo que se refiere a actos sujetos a licencia o autorización administrativa. Igualmente, se habilita un régimen adicional de comunicaciones en virtud del cual la información suministrada queda amparada por la exención de la obligación de declarar, siempre que se cuente con toda la documentación acreditativa de la correspondiente alteración.

En segundo lugar, se trasladan los efectos del procedimiento de subsanación al momento en el que la Administración tributaria tiene constancia de la discrepancia entre la descripción catastral y la realidad, facilitando el ajuste a la evolución de la realidad inmobiliaria.

Por último, se adapta la regulación del valor de referencia de la Dirección General del Catastro, ya analizado.

12.2. El Impuesto sobre Actividades Económicas

En el Impuesto sobre Actividades Económicas, de un lado, se actualizan las referencias normativas para la consideración de grupo de sociedades y se aclara que la regla para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios ha de aplicarse con independencia de la obligación de consolidación contable.

De esta forma, se sale al paso, de nuevo, de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que considera que, bajo la redacción actual, la acumulación de las cifras de negocio –a efectos de determinar si se alcanza el umbral de un millón de euros- en caso de grupo sólo se aplica en los supuestos de consolidación contable.

De otro y para evitar discrepancias con el Derecho comunitario, se establece que la exención en el Impuesto para las personas físicas se aplica tanto a los residentes como a los no residentes.