Se centra el recurso en determinar si a efectos de valorar el fondo de comercio generado en una operación de fusión o absorción social, el art. 89.3 TRLIS permite estar a la fecha del balance de fusión o ha de tomarse en consideración la de la adquisición de las participaciones de la entidad transmitente, por ser de aplicación la normativa contable.

La Sala establece que el art. 89.3 TRLIS 2004, en su redacción aplicable al caso, se remite a lo establecido en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. Así, prevé, en el artículo 22, lo siguiente:

«Subsección 1.ª Eliminación inversión-fondos propios

Art. 22. Eliminación inversión-fondos propios.

1. La eliminación inversión-fondos propios es la compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la Sociedad dominante en el capital de la Sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada Sociedad dependiente, que represente dicha participación en la fecha de la primera consolidación y previamente homogeneizados conforme a los artículos 17 a 20 anteriores.
2. Se entenderá como fecha de primera consolidación para cada Sociedad dependiente aquella en que se produzca su incorporación al grupo de Sociedades…».

Las versiones posteriores del precepto hacen referencia, en el apartado b), al art. 46 CCom.:

«[…] 3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el art. 46 CCom. y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: …».

Se está aquí en un grupo de sociedades en sentido mercantil, así definido en el art. 42 CCom.:

Recuerda el Tribunal que, en el presente caso, la Sociedad matriz ya era propietaria del 100 por 100 de las otras dos sociedades luego absorbidas. Es, por tanto, una fusión por absorción impropia, en la que, por ende, hay operación societaria, susceptible de acogerse al régimen especial de diferimiento, pero no hay en puridad transmisión ni transferencia de bienes y derechos que determine un valor, porque la operación, que no se pone en cuestión a efectos de la neutralidad fiscal, supone hacer desaparecer la personalidad jurídica de las absorbidas y el mantenimiento de la cartera que ya se poseía tenía desde antes.

En concordancia con lo anterior, el TS establece como doctrina jurisprudencial que:

1) La fecha a la que ha de estarse a efectos de cuantificación del fondo de comercio susceptible de amortizarse, en los términos del art. 89.3 TRLIS, remite a las normas contables mencionadas en el mismo artículo.

2) Esa remisión concuerda con lo establecido en el artículo 10.3 del mismo cuerpo legal, que vincula inexorablemente la determinación de la base imponible con el resultado contable, aun con los ajustes procedentes.

3) En un caso como el debatido -fusión por absorción de entidades ya participadas por encima del 5 por 100, en este caso la totalidad- ha de estarse a las reglas del RD 1815/1991, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, en el marco trazado por los arts. 42 y 46 CCom. -grupos de sociedades-.

4) En tal caso, ha de estarse a la fecha de adquisición de la cartera, esto es, a la denominada primera consolidación anterior a la fusión, a efectos de cómputo del fondo de comercio susceptible de amortización.

STS (CONTENCIOSO) DE 4 MAYO DE 2022. EDJ 2022/566318