Una persona fallece sin dejar
descendencia. En su testamento, lega a su esposo el usufructo vitalicio de sus
bienes, pudiendo disponer libremente de ellos. Asimismo, deja a sus hermanas
como herederas, tanto de los bienes que queden de esta herencia así como de los
que no hubiere dispuesto el marido de la causante.

La Dirección señala que se parte
del hecho de que constituye hecho imponible del ISD la adquisición de
bienes por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, quedando
obligados los causahabientes -ya sean herederos o legatarios-, quedando
constituida la base imponible por el valor neto de la adquisición individual de
cada uno de estos.

Respecto al usufructo, hay
que tener en cuenta que se contempla, con carácter general, que cuando a una
persona se le atribuye el derecho a disfrutar en todo o parte de los bienes de
una herencia -ya sea de manera temporal o vitalicia-, a efectos fiscales se
considera que existe un derecho de usufructo o uso, siendo aplicables las
reglas previstas para los usufructos o derechos de uso temporal o vitalicio. No
obstante, si el que adquiere los bienes tiene reconocido el derecho de disponer
de ellos, se ha de liquidar ISD por el pleno dominio, sin perjuicio de la
devolución que proceda de la parte del impuesto que se corresponda con la nuda
propiedad, siempre que se justifique la transmisión de los bienes a las
personas indicadas por el testador o por la normativa que resulte aplicable.

Como en este caso como no estamos
ante un usufructo viudal normal, sin facultad de disposición, sino que lo que
realmente se produce un usufructo impropio, por el cual existe facultad de
disposición en el usufructo, no resulta aplicable el régimen de desmembración
del dominio y su posterior consolidación. Por tanto, además de la tributación
por ISD, cuando de produce la conmutación del usufructo con facultad de
disposición se ha de considerar que se produce una permuta sujeta a
ITP y AJD en la que el viudo transmitiría dicho derecho de usufructo con
facultad de disposición sobre determinados bienes de la herencia por renuncia a
la expectativa del derecho a suceder de las hermanas de la causante y
viceversa, respecto a la parte que adquieren. En ese caso, si el valor de lo
permutado fuese el mismo, solo se tributaría por dicho impuesto; en caso
contrario, por la parte del valor que excediese, existiría obligación de
tributar como donación por ISD.

Por último, en cuanto al devengo,
aunque en caso de adquisiciones mortis causa se produce en el momento del
fallecimiento del causante, en el caso particular de que una limitación
(condición, término, fideicomiso o cualquier otra) suspenda la adquisición, se
va a entender producida esta última cuando desaparezcan dichas limitaciones,
momento que además va a ser el determinante en la valoración de los bienes y
tipo de gravamen aplicable.

Consulta DGT V2035/2018 de 9 julio de 2018. EDD 2018/119934

Fuente: Actualidad Mementos Fiscal