Contabilización

Para el análisis del tratamiento contable aplicable es necesario realizar la siguiente secuencia normativa:

1) PGC MC. Marco Conceptual de la Contabilidad:

En su apartado tercero recoge el principio de devengo que indica que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

En relación con las subvenciones deben reconocerse en el patrimonio neto y posteriormente como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que el gasto contable se vaya realizando, con independencia de cuando se produzca el cobro de esta.

2) PGC NRV 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibido. Reconocimiento inicial de la subvención:

En que su apartado 1.1 establece que las subvenciones, donaciones y legados «no reintegrables» se contabilizarán inicialmente, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán posteriormente en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado (aplicando los criterios contenidos en la NRV 18ª apartado 1.3). Sin embargo, cuando tengan carácter de «reintegrable» se registrarán como pasivos hasta que adquieran la condición de no reintegrables.

Es por tanto importante indicar cuando se considera «no reintegrable», debiendo cumplir para ello tres condiciones:

1. Cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa.
2. Se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión.
3. No existan dudas razonables sobre su recepción.

De acuerdo con lo anterior, en la medida que la subvención cumpla los requisitos para ser considerada «no reintegrable» deberá registrarse en el patrimonio neto de la empresa, neta del efecto impositivo. En caso contrario, debe registrarse como un pasivo hasta que adquiera la condición de no reintegrable

En ambos supuestos, reintegrable o no reintegrable el reconocimiento inicial debe realizarse en el momento en que se produzca el acuerdo de concesión de la subvención, con independencia de que el cobro se materialice posteriormente, siempre y cuando el derecho de la empresa frente a la entidad concedente cumpla los criterios para reconocer un activo (en aplicación del MC).

3) OM EHA/733/2010 por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias:

En referencia a la segunda condición para su reconocimiento como «no reintegrable» nos encontramos con la problemática de que, la mayoría de las subvenciones y donaciones tienen condiciones impuestas por su otorgante, que en caso de incumplimiento supondría la devolución de lo recibido. Dichas condiciones deben cumplirse habitualmente «a posteriori» lo que dificulta el reconocimiento inicial de la subvención como «no reintegrable».

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) reguló el concepto de «no reintegrabilidad» de las subvenciones y donaciones a través de la OM EHA/733/2010.

El objetivo es que, en aquellos casos en los que la actuación o actividad subvencionada se ejecute en un periodo de tiempo prolongado, se clarifique cuando debe llevarse la subvención a patrimonio neto por entenderse «no reintegrable» a efectos contables. De esa forma tendríamos:

a) Subvenciones para adquirir activos que exigen mantenimiento de la inversión durante un periodo de tiempo, se reconocerá como «no reintegrable» cuando:

– En la fecha de cierre del ejercicio ya se ha realizado la inversión.

– No existen dudas razonables de su mantenimiento en el periodo establecido.

b) Subvenciones para la construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo, si las condiciones exigen la finalización de la obra y puesta en condiciones de funcionamiento, se reconocerá como «no reintegrable» cuando al cierre del ejercicio se haya realizado la actuación total o parcialmente. En caso de ejecución parcial se calificará como «no reintegrable» en proporción a la obra ejecutada.

c) Subvenciones para financiar gastos específicos de ejecución plurianual, si se exige la finalización de la actuación y la justificación de la realización de las actividades subvencionadas, se reconocerá como «no reintegrable» cuando al cierre del ejercicio se haya realizado la actuación total o parcialmente. En caso de ejecución parcial, se calificará como «no reintegrable» en proporción al gasto ejecutado, siempre que no haya dudas razonables de que se concluirá según condiciones.

4) PGC NRV 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibido.

Imputación diferida como ingreso a la cuenta de pérdidas y ganancias

El criterio de imputación a ingresos a la cuenta de pérdidas y ganancias de una subvención, donación o legado de carácter monetario debe ser el mismo que el aplicado a otra en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo. Para ello habrá que distinguir entre los siguientes tipos:

a) Para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficits de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos financiados.

c) Para adquirir activos o cancelar pasivos, se deberá diferenciar:

– Activos amortizables: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período, o cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro (se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente), o baja en balance.

– Existencias y activos financieros (no obtenidos como consecuencia de un «rappel» comercial): se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

CONSULTA 1-129/MARZO 2022. EDD 2022/13568

Fuente: Actualidad Mementos Contable