El pasado lunes 23 de junio, el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas publicó en su página web, el texto del Anteproyecto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si bien en los medios de prensa se han publicado infinidad de noticias referidas a las modificaciones más relevantes en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), como la rebaja en el tipo nominal de gravamen, así como la supresión de algunas deducciones sobre la cuota íntegra, del análisis pormenorizado del texto íntegro del Anteproyecto, nos encontramos con  numerosos cambios que  pueden tener gran relevancia, pasaremos a comentar alguno de los más importantes:

1.- Definición expresa de actividad económica

Si bien en el artículo 4 de la Ley, expresamente se define el hecho imponible como la obtención de renta por parte del contribuyente, no existía una definición explícita del concepto de actividad económica, concepto que sí se definía en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en el anteproyecto de la ley del IS se incorpora la definición de IRPF con la referencia específica al concepto de alquiler de inmuebles : “ … se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa…”

2.- Incorporación de nuevos sujetos pasivos del impuesto

En el artículo 7, se incorporan como contribuyentes del IS a las sociedades civiles que tengan objeto mercantil, entidades que hasta la actualidad tributaban mediante el sistema de atribución de rentas en el IRPF

3.- Nuevos criterios de imputación temporal

Se cambia la ubicación del artículo que regula los criterios de imputación temporal, que en el texto vigente en la actualidad estaba en el artículo 19 para pasar a estar en el artículo 11,   justo a continuación de la definición de la base imponible y antes del análisis de las amortizaciones.

Como principio general se establece el del devengo, incorporando una remisión expresa a  la normativa contable, insistiéndose en la relevancia del principio de registro contable a los efectos de admitir la deducibilidad de los gastos salvo los supuestos de libertad de amortización y de amortización acelerada.

Asimismo, se  perpetua la regla especial de imputación de pérdidas generadas en las ventas de alores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades a empresas del mismo grupo difiriéndose la misma al momento en el que dichos elementos se vendan a terceros ajenos al grupo (criterio ya existente en el año 2013), pero con la gran novedad de que dicha regla especial será aplicable también a la transmisión con pérdidas entre entidades de un mismo grupo del resto de elementos del inmovilizado (material, inmaterial e inversiones inmobiliarias):   

4.- Amortizaciones

Las tablas de amortización se simplifican y se incorporan dentro del texto legal (artículo 12), coexistiendo el sistema de tablas, con los de porcentaje constante y números dígitos.

En cuanto a los supuestos de libertad de amortización, se mantienen los supuestos de elementos afectos a Investigación y Desarrollo y se crea un nuevo supuesto para elementos del inmovilizado material nuevo cuyo valor unitario sea inferior a 300€ y con un límite global de 25.000€ por periodo impositivo.

5.- Deterioros

Se mantiene la derivada iniciada con la Ley 16/2013 de eliminar la deducibilidad de los deterioros  de cartera y el nuevo artículo 13, que es el que regula esta partida, pasa a ampliar nuevos supuestos de deterioros que  no serán deducibles:

• Deterioros de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio (téngase en cuenta que en la actualidad sí que eran deducibles los deterioros de inmuebles, cuando su cálculo estuviera calculado según la normativa contable).
• Deterioros de los valores representativos dela participación en el capital o en los fondos propios  de entidades.
• Deterioros de los valores representativos de deuda.

Por lo tanto sólo serán deducibles los deterioros de existencias y los de créditos y partidas a cobrar.

6.- Gastos no deducibles

Junto con los  gastos no deducibles “tradicionales” que ya existían y se mantienen, (pérdidas del juego, multas y sanciones, contabilización del Impuesto sobre Sociedades…) se incorporan algunos  supuestos nuevos:

• Los gastos de carácter ilícito.
• Se incorpora un límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios en la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes.
• Para intentar moderar la polémica suscitada sobre las retribuciones de los administradores, se indica que no tendrán la consideración de donativo o liberalidad las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones distintas a las correspondientes a su cargo, con independencia del carácter mercantil o laboral que se atribuya a su relación con la entidad y por lo tanto, sensu contrario,  salvo que los estatutos establezcan que el cargo es retribuido, las retribuciones por las funciones de dirección y administración de la sociedad  será una liberalidad.
• Se considera que el funcionamiento de los préstamos participativos entre empresas que formen parte de un grupo será el de retribución de los fondos propios y por lo tanto no será gasto deducible.
• Existe una mención específica sobre el tratamiento de los instrumentos de patrimonio que tendrán que calificarse a efectos fiscales según su normativa mercantil con independencia del tratamiento contable que les haya dado la empresa.

• En las operaciones entre entidades vinculadas, no se considerarán deducibles los gastos en una de las entidades cuando en la que percibe el ingreso, como consecuencia de una calificación fiscal diferente no generen ingreso o generen un ingreso exento o bien sometido a un gravamen inferior al 10 por ciento.

7.- Operaciones vinculadas          

Existe una simplificación en las obligaciones de documentación de las operaciones entre partes vinculadas para entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, incorporándose leves cambios en los supuestos de determinación del ámbito de vinculación (se aumenta el porcentaje de participación socio sociedad al 25% y se incluye el caso de la vinculación de hecho, cuando una entidad ejerce el poder de decisión sobre otra).

8.- Compensación de Bases Imponibles Negativas

Si bien se elimina el límite temporal para su compensación, se incorpora expresamente la limitación en cuanto a su aplicación al 60% de la base imponible previa con una “franquicia” de un millón de euros, salvo que se trate de  rentas generadas por quitas o esperas en cuyo caso no hay límite alguno.

Cuestión más delicada y peligrosa es la no prescripción del derecho de la Administración para comprobar las Bases Imponibles Negativas, en la línea de lo ya apuntado por la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 6 de marzo de 2014.

9.- Tipos de Gravamen

El tipo de gravamen general se reduce del 30% al 25% y para entidades de nueva creación que realicen actividad económica se mantiene el 15% para el primer periodo impositivo en que se obtiene su base imponible positiva y el siguiente.

10.- Reserva de capitalización

Regulada en el artículo 25 se incorpora una reducción en la Base imponible del 10% del incremento de los fondos propios siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que el incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre en el que se aplicó la reducción, salvo que existan pérdidas contables. Dicho incremento se calculará por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir el resultado de dicho periodo y los fondos propios existentes al inicio sin incorporar el resultado del ejercicio anterior.
• Que se dote una reserva indisponible durante dicho plazo

Es decir, no se exige que la sociedad realice inversiones y  se establece la posibilidad de aplicar la reducción en los dos años inmediatos y sucesivos cuando no exista base imponible suficiente.

En definitiva, habrá que estar muy atentos a la evolución del trámite legislativo de aprobación de la reforma, pero de aprobarse en estos términos, serán muchos y profundos los cambios que se vislumbran en la nueva regulación del impuesto sobre sociedades. 

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