Agotada la vía administrativa, el obligado tributario interpone recurso contencioso ante la AN. Entre otras cuestiones, plantea que el cálculo del perjuicio económico (como criterio de graduación de la sanción) es incorrecto: la Administración toma como base la cuota diferencial cuando debería tomar como base de cálculo la cuota líquida del impuesto.

La AN, tras exponer que el perjuicio económico se determina por el porcentaje resultante de la relación existente entre: a) la base de la sanción; y b) la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida, considera que la razón asiste a la parte demandante en base a los siguientes argumentos:

1) La cuota líquida es el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la Ley de cada tributo, siendo la cuota diferencial el resultado de minorar la cuota líquida con el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo.

2) El art. 187 LGT es una norma de alcance general y establece que el denominador será la cuantía de lo que «hubiera debido ingresarse en la autoliquidación»- cuota diferencial-. Por lo tanto, no tiene en cuenta las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados que haya realizado el sujeto pasivo.

El objeto de debate se centra en la interpretación que ha de darse a la expresión «hubiera debido ingresarse».

La solución dada por la Administración se basa en una interpretación literal de la norma, con exclusión de otros criterios interpretativos -literalismo o textualismo-. Esta interpretación, que tiene sentido en aquellos impuestos en los que no existen pagos fraccionados, implica que al utilizar como denominador la cuota diferencial, ante una misma cuota líquida, la sanción que se impone a quien ha realizado, por ejemplo, pagos fraccionados, es mayor que la de aquel que no los ha realizado. Por lo tanto, si lo que se busca con la graduación de las sanciones es una aplicación razonable del principio de proporcionalidad, esta no puede ser la intención del legislador.

Atendiendo a la finalidad y espíritu de la norma, debe compararse la carga real impositiva que el sujeto pasivo del impuesto debe soportar con el descubierto puesto de manifiesto por la Inspección; no siendo coherente que el cálculo del perjuicio económico se haga en función de que existan más o menos pagos a cuenta.

Por todo ello, la AN concluye que la expresión «hubiera debido ingresarse» debe entenderse, en el presente caso y con arreglo a una interpretación teleológica, coincidente con la de cuota líquida, siendo la cuantía de esta cuota el denominador que debe ser tenido en cuenta al calcular el perjuicio económico.

Fuente: Actualidad Mementos Fiscal

SAN (CONTENCIOSO) DE 1 JULIO DE 2021. EDJ 2021/668714