Una SA pública dependiente de una entidad local, ha recibido una aportación no reintegrable para realizar una actividad considerada de interés público: financiar un proyecto que se ejecutará en varios ejercicios.

La entidad ha registrado la subvención (subvención para la financiación de un proyecto plurianual) como «reintegrable», por lo que inicialmente figurará en el pasivo del balance.

Se plantea cuando podrá reconocerla como «no reintegrable», planteando dos alternativas:

1. Realizarse a medida que avanza la ejecución del proyecto que se financia.
2. Íntegramente en el ejercicio en que finalicen las obras y por tanto el proyecto.

Normativa aplicable

La norma contable aplicable sería el PGC (RD 1514/2007, actualmente modificado por RD 1159/2010, RD 602/2016 y RD 1/2021, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1-1-2021), y en concreto PGC NRV 18ª «Subvenciones, donaciones y legados recibidos».

Al margen de la normativa anterior y al tratarse de una entidad «publica» (sociedad anónima pública), también es aplicable OM EHA/733/2010 , por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias. Concretamente regula los supuestos en que se aplica el PGC NRV 18ª, en lo referente al registro de las subvenciones que reciban las empresas públicas de la entidad pública dominante para financiar actividades de interés público general, es decir, el caso concreto objeto de análisis en la presente consulta (OM EHA/733/2010 norma 6ª.1).

Debemos tener en cuenta que la aportación la está realizando un socio o accionista de la empresa, por lo que es necesario se cumplan los requisitos exigidos en la OM EHA/733/2010, ya que, en caso contrario, las aportaciones deberían tratarse como fondos propios.

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma (NRV 18ª.2).

Contabilización

Las subvenciones, donaciones y legados «no reintegrables» se registran con carácter general como ingresos directamente imputados al patrimonio neto, para posteriormente reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos (sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado). Sin embargo, cuando sean calificadas contablemente como «reintegrables» se registran como pasivo, hasta el momento que adquieran la calificación de «no reintegrables”, para lo que deben cumplirse las siguientes condiciones:

a) Exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la entidad.

b) Se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión.

c) No existan dudas razonables sobre su recepción.

A medida que la subvención cumpla los requisitos debe registrarse en el patrimonio neto (neta del efecto impositivo, por lo que se debe reconocer un pasivo fiscal a consecuencia de la tributación futura de la misma).

Al margen de que inicialmente se registre como reintegrable o no, debe realizarse en el momento en que se produzca el acuerdo de concesión de la subvención, con independencia de que el cobro se materialice en ejercicios posteriores, siempre y cuando el derecho de la empresa frente a la Entidad concedente cumpla los criterios para reconocer un activo regulados en el Marco Conceptual de la Contabilidad.

En referencia a la segunda condición nos encontramos con la problemática de que la mayoría de las subvenciones y donaciones tienen condiciones impuestas por su otorgante, que en caso de incumplimiento supondría la devolución de lo recibido. Dichas condiciones deben cumplirse habitualmente «a posteriori» lo que dificulta el reconocimiento inicial de la subvención como «no reintegrable”. El objetivo es que, en aquellos casos en los que la actuación o actividad subvencionada se ejecute en un periodo de tiempo prolongado, se clarifique cuando debe llevarse la subvención a patrimonio neto por entenderse «no reintegrable» a efectos contables. De esa forma tendríamos:

a) Subvenciones para adquirir activos que exigen mantenimiento de la inversión durante un periodo de tiempo, se reconocerá como «no reintegrable» cuando:

– En la fecha de cierre del ejercicio ya se ha realizado la inversión.

– No existen dudas razonables de su mantenimiento en el periodo establecido.

b) Subvenciones para la construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo, si las condiciones exigen la finalización de la obra y puesta en condiciones de funcionamiento, se reconocerá como «no reintegrable» cuando al cierre del ejercicio se haya realizado la actuación total o parcialmente. En caso de ejecución parcial se calificará como «no reintegrable» en proporción a la obra ejecutada.

c) Subvenciones para financiar gastos específicos de ejecución plurianual, si se exigen la finalización de la actuación y la justificación de la realización de las actividades subvencionadas, se reconocerá como «no reintegrable» cuando al cierre del ejercicio se haya realizado la actuación total o parcialmente. En caso de ejecución parcial, se calificará como «no reintegrable» en proporción al gasto ejecutado, siempre que no haya dudas razonables de que se concluirá según condiciones.

Una vez registrada como patrimonio neto posteriormente, y sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de su aplicación, debe imputarse como ingresos contables a la cuenta de pérdidas y ganancias.

CONSULTA 1-135/SEPTIEMBRE 2023. EDD 2023/21341

Fuente: Actum Contable