Los hechos objeto del litigio tienen relación con la sanción impuesta por Hacienda a una empresa como consecuencia de tres infracciones tributarias muy graves por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008.

El cálculo del perjuicio económico se determina por el porcentaje existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución obtenida. Además, si el perjuicio económico oscila entre el 10 y 25%, se incrementa la sanción en 10 puntos; si oscila entre el 26 y el 50%, en 15 puntos; entre el 51 y el 75 %, en 20 puntos; y cuando supere el 75%, en 25 puntos porcentuales.

En este caso, la Administración sostiene que aplicando los criterios del art. 187.1.b) LGT, el perjuicio económico es del 97,23% (base de la sanción por la cuantía de lo que debía haber ingresado), incrementándose la sanción en 25 puntos porcentuales.

Por el contrario, el recurrente considera que debe tenerse en cuenta la cuota líquida, lo que implica un porcentaje del 61,62%, incrementándose la sanción en un 20%, en lugar del 25% aplicado.

Con el objeto de determinar, a fin de calcular el perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el art. 187.1.b) LGT, qué parámetro debe emplearse como denominador, definido legalmente como “la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación», si la cuota líquida o la cuota diferencial, cuando el importe de ambas cuotas sea diferente, el Tribunal Supremo resalta las numerosas razones según las cuales el perjuicio económico, como elemento de agravación de la sanción tipo, debe medirse en función de ese perjuicio producido en un sentido real y verdadero, prescindiendo al respecto de una interpretación aislada o literalista de las normas penales de las que derive una idea autónoma del perjuicio económico distinto del realmente causado -y distinto también entre casos semejantes, y aun entre diferentes impuestos-.

Estas razones se resumen, entre otros, en los siguientes argumentos:

1. El ámbito del Derecho sancionador obliga a incorporar principios tales como los de tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad o interpretación favorable al reo.
2. El criterio del perjuicio económico tomado en cuenta por el legislador como agravante de la sanción de multa, no es otra cosa que un elemento cualificador de la responsabilidad sancionadora, que no puede ser otro que el realmente producido a la Hacienda. Siendo así, en una primera aproximación, los pagos fraccionados, a cuenta, retenciones, etc., forman parte integrante de la deuda tributaria.
3. Como todo elemento cualificador o modulador de la responsabilidad en materia sancionadora, ese perjuicio económico, al provocar un aumento del quantum de la multa, ha de reflejar necesariamente un mayor reproche que el que puede ser imputado a la comisión de la conducta base.

Ello significa que la agravación prevista, como factor que afecta a la responsabilidad, ha de ser culpable y estar afectada por el dolo o la culpa.

A tenor de tal argumento, no cabe compartir que sea mayor o menor la sanción económica, la pena cualificada, por la sola razón de que se hayan efectuado o no pagos fraccionados – o en su caso, para otras hipótesis, satisfecho pagos a cuenta o retenciones-, pues tal circunstancia es completamente indiferente desde la perspectiva de la acción típica, de la reprochabilidad social de ésta, de la culpabilidad y del bien jurídico protegido.

187. Toda norma sancionadora ha de ser cierta y clara. Lejos de la observancia de tan elemental exigencia, la norma aquí discutida es confusa, si se observa la formulación de la LGT art.187.b) y su remisión a la autoliquidación como único e incomunicable canon de incumplimiento y de perjuicio económico.

Dicho lo anterior, el Tribunal considera que la interpretación auspiciada en casación por la Administración del Estado recurrente permite el absurdo de poder aplicar un mayor o menor porcentaje de perjuicio económico en función de un dato indiferente desde la perspectiva de la reprochabilidad de la conducta, como que haya habido pagos a cuenta, pagos fraccionados o retenciones, y la cantidad en que se hayan producido, que no depende de la voluntad del sancionado como elemento integrante de la infracción del deber de ingresar que se sanciona y su cualificación específica.

Añade el Tribunal que no puede entenderse que la LGT en su art. 187.2 autorice a la Administración a castigar siguiendo un patrón autónomo o propio de lo que sea perjuicio económico a la Hacienda pública, desligado del perjuicio causado, esto es, del daño económico real y efectivamente provocado a aquélla.

Lo más grave es que esto provoca situaciones de clara y notoria desigualdad entre casos semejantes, o en que se incumplen los deberes tributarios de manera semejante. Así, para una misma defraudación, esto es, una única acción de dejar de declarar e ingresar una misma deuda tributaria, la respuesta penal que se le vincula varía, incomprensiblemente, en función de circunstancias ajenas por completo a la acción reprochable y a su resultado de perjuicio económico, como lo es la existencia o no de pagos fraccionados y de su importe.

Por todo lo anterior, el Tribunal desestima el recurso de casación y fija los siguientes criterios:

– A efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el art. 187.1.b) LGT, debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados.

– No existe un concepto legal autónomo sobre qué puede considerarse perjuicio económico a efectos sancionadores (art. 187.2 LGT) que no tenga en cuenta el verdadero y real daño pecuniario ocasionado a la Hacienda pública, tomando en consideración el conjunto de obligaciones satisfechas, aun cuando no lo hayan sido en la autoliquidación del impuesto.

– Por último, y en el ámbito del impuesto sobre sociedades, los pagos fraccionados efectuados legalmente han de tenerse en cuenta, como parte integrante de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico como circunstancia agravante de la sanción, al margen de las consecuencias que procedieran, en su caso, en relación con los incumplimientos de tal deber.

STS (CONTENCIOSO) DE 11 ABRIL DE 2023. EDJ 2023/551555

Fuente: ADN Fiscal