Como manifestaba José Antonio Gonzalo, quien fuera presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas desde julio del 2009 a febrero del 2012, la auditoría de cuentas es “una labor de interés social” y “el auditor defiende los derechos de la ciudadanía y la limpieza del tráfico mercantil”[1], es por ello por lo que la cualidad de independencia ha de ser esencial para el cargo de auditor de cuentas.

Los auditores de cuentas son aquellos profesionales inscritos en el Registro de Auditores de Cuentas (ROAC) que, estando autorizados para ello por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), emiten una opinión técnica profesional acerca de las cuentas anuales de la entidad auditada, constatando su situación financiera y la imagen fiel del patrimonio.

El propio Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC) define la auditoría de cuentas como la “actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros”. (TRLAC art.1.2)

Para que se realice esa actividad de auditoría de cuentas, la independencia es una cualidad fundamental que deben poseer los auditores, tal y como se dispone en el artículo 12 del TRLAC. Asimismo, los auditores deberán abstenerse de realizar una auditoría si existe alguna relación financiera, económica, laboral, familiar o de otra índole, incluida la prestación de servicios de otra clase a la entidad auditada de modo que se pudiese concluir que afecta a su independencia.

Desarrollo de la regulación

El punto de partida de la regulación sobre la actividad de la auditoría de cuentas y por ello, de la independencia del auditor, llegó con la Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas, ley que fue traspuesta tras la Directiva 84/253/CEE, de 10 de abril, del Consejo. Dicha Directiva, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables, fue la primera en regular en la entonces Comunidad Económica Europea la actividad de auditoría de cuentas.

La Directiva 84/253/CEE también fue el primer texto normativo que, en sus artículos 23 a 27, hizo referencia a la independencia que aquellas personas encargadas de llevar el control legal de las cuentas anuales y consolidadas debían tener. El texto disponía la obligación de que los auditores de cuentas fuesen independientes, sin embargo no desarrollaba el concepto ni tampoco exponía casos de incompatibilidad con la independencia del auditor.

Al traspasarse la Directiva a los ordenamientos internos de los Estados miembros, dado que la misma no desarrollaba el concepto de independencia ni, como hemos mencionado anteriormente, disponía unos casos de incompatibilidad, cada Estado miembro lo hizo mediante normas que diferían de las de los demás Estados de la Comunidad Europea.

En el caso de España, dicha Directiva fue incorporada en el ordenamiento jurídico mediante la Ley 19/1998 de Auditoría de Cuentas, donde se estableció en el artículo 8 la necesidad de que los auditores de cuentas fueran y pareciesen independientes, además de unos supuestos de incompatibilidad.

Posteriormente, la auditoría de cuentas fue obteniendo un papel más relevante como consecuencia del interés público inherente a la misma, y así comenzó un proceso de reflexión y reforma en el seno europeo para conseguir una mayor regulación y armonización de la actividad. A raíz de ello nació en 1998, mediante una Comunicación de la Comisión, el Comité de Auditoría. El Comité publicó dos recomendaciones, entre ellas una relativa a la independencia en 2002.

Finalmente, de este proceso de reflexión surgió la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo. Está Directiva, además de regular las condiciones necesarias para poder desarrollar la actividad de auditoría de cuentas reguló por primera vez la responsabilidad de los auditores y de la sociedad de auditoría, el sistema de control de calidad, la independencia del auditor, el registro de los auditores de cuentas, etc.

La transposición de la Directiva se realizó en España mediante la Ley 12/2010, de 30 de junio, la cual dio después lugar a la aprobación del Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.

La independencia del auditor

La función del auditor de cuentas es expresar una opinión objetiva de auditoría, y para ello es necesario que demuestre imparcialidad e independencia, ya que éstas son esenciales para garantizar que el auditor no intervenga en la toma de decisiones de la entidad auditada.

Conforme al Reglamento que desarrolla el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (RLAC), debe entenderse la independencia como la ausencia de intereses o influencias que puedan menoscabar la objetividad del auditor en el ejercicio de sus funciones. (RLAC art.43.2)

El TRLAC sienta en su artículo 12 el principio básico de la independencia de los auditores en el ejercicio de sus funciones. Además, establece que los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría “deberán abstenerse de participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada”, entendiendo como tal también cuando las decisiones se hayan basado en informes, trabajos o recomendaciones emitidas por el administrador de cuentas, tal y como regula el RLAC y ha confirmado el Tribunal Supremo en la sentencia nº 884/2011.

Además de ello, la ley, con el objetivo de proteger esa independencia, establece un sistema de incompatibilidades que limitan la actividad del auditor.

Incompatibilidades

En el artículo 13 TRLAC se enumeran unas circunstancias que se consideran ex lege contrarias a la independencia de los auditores. Se trata de los supuestos mínimos de incompatibilidad, por lo que no estamos ante un sistema numerus clausus. Estas incompatibilidades son posteriormente desarrolladas por el RLAC.

La primera incompatibilidad es la del desempeño de ciertos cargos como los de administración, dirección, puestos de empleo o cargos de supervisión interna.

El auditor no deberá tener ningún interés financiero directo o indirecto en la entidad auditada. Este interés deberá ser significativo, es decir, suponer más del 10% del patrimonio personal del auditor de cuentas; alcanzar un 5% del capital social, de los derechos de voto o del patrimonio de la entidad auditada; o un 0,5% en las entidades auditadas de interés público. También se considerará que el interés es significativo cuando pese a no llegar a los porcentajes mencionados, mediante las entidades vinculadas a la entidad auditada o a la entidad auditora, se esté en situación de poder influir en la gestión de la entidad auditada o en el resultado de la auditoría. Asimismo, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el tener un interés financiero indirecto en la entidad auditada a través de fondos de pensiones, instituciones de inversión colectiva o equivalentes o mantener un préstamo concedido por la entidad auditada, no comprometen a la independencia. (RLAC art.46.2)

Los vínculos familiares también son una causa de incompatibilidad, desarrollada en el artículo 13 TRLAC. Dentro de los mismos se encuentran los cónyuges, quienes tengan “vínculo de consanguinidad o afinidad hasta primer grado o vínculo de consanguinidad colateral hasta segundo grado, incluidos los cónyuges de aquellos con quienes mantenga éstos últimos vínculos”.

Por otro lado, la “llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos contables de la entidad auditada” también será incompatible con el ejercicio del auditor de cuentas, además de la colaboración o participación en su elaboración o preparación.

Tampoco puede la entidad auditora prestar a la auditada “servicios de valoración que conduzcan a la evaluación de cantidades significativas”, ni “servicios de auditoría interna”, ni “servicios de abogacía simultanea”, ni “servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera”.

Asimismo, a fin de evitar la relación de dependencia económica entre el auditor y el auditado, los honorarios que constituyan un porcentaje significativo del total de los ingresos anuales del auditor, considerando la media de los 3 últimos años son constitutivos de una sujeción de la entidad auditora hacia la auditada. Ese porcentaje significativo será de más del 15% del total de ingresos anuales y del 20% en los casos de los auditores de cuentas personas físicas y sociedades de auditoría de menos de seis socios que no hayan auditado en los tres años a entidades de interés público. (RLAC art.46.8)

El periodo de cómputo de las incompatibilidades comprende desde el inicio del primer año anterior al ejercicio que se audita hasta la fecha de finalización del trabajo de auditoría, en lugar de los tres años que disponía la regulación anterior, y las prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría se extienden a dos años después de finalizarlo.

Limitación temporal

El TRLAC establece la necesidad de determinar inicialmente la duración del contrato del auditor de cuentas en un periodo que no podrá ser menor a tres años ni superior a nueve. Una vez el plazo inicial haya acabado, los auditores podrán ser contratados por periodos máximos sucesivos de tres años. La prórroga de tres años será tácita si al finalizar el periodo de contratación o prórroga ninguna de las partes expresa su voluntad en contrario.

El límite temporal es diferente para las entidades de interés público y las sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 50.000.000, pues se establece que una vez transcurridos 7 años desde el contrato inicial será obligatoria la rotación, debiendo transcurrir un plazo de 2 años para que la misma persona pueda volver a auditar a la entidad.

La cuestión del límite temporal es muy debatida por la doctrina. Una parte de la misma, entiende la limitación como un método para que se dé un mejor conocimiento del cliente y se aumente la calidad del trabajo, además del ahorro de costes (costes de arranque) que resultan de una duración prolongada. Sin embargo, otra parte de la doctrina considera que la limitación temporal es necesaria para proteger la independencia del auditor y evitar que se creen relaciones estrechas entre el auditor y el auditado. Además entienden que el cambio de auditores conlleva una revisión auditor-auditor, lo cual puede ser muy beneficioso como sistema de control de la independencia.

Por otro lado, el TRLAC también establece que los contratos no podrán rescindirse salvo por causa justa, no siendo una de ellas el desacuerdo de las partes sobre los tratamientos contables o procedimientos de auditoría. (TRLAC art.19.1)

Sistema de amenazas y salvaguarda

La independencia del auditor cuenta con diferentes amenazas que pueden menoscabarla: la existencia de intereses propios del auditor, ya sea financiero, sentimental o de cualquier otra clase; la auto revisión, es decir, cuando el auditor deba revisar o evaluar juicios o criterios emitidos por el mismo; el abogar por el mantenimiento de una posición a favor o en contra; la familiaridad o confianza con accionistas, administradores o directivos de la entidad auditada; y la intimidación.

El ICAC es el encargado de velar por el cumplimiento del deber de independencia y valorar la falta de la misma. Al mismo tiempo, las entidades auditoras deben establecer un sistema de control interno para controlar que su trabajo se efectúe de una forma adecuada y de acuerdo con las exigencias previstas en la ley.

El control de calidad en España, se regula y desarrolla por la Norma de Control de Calidad Interna de 26 de octubre de 2011, modificada por la Resolución de 20 de diciembre de 2013, la cual establece controles internos que deber establecer el auditor o la firma de auditoría en su trabajo para proporcionar una seguridad razonable. Para ello, los socios de los encargos deben proporcionar a la firma de auditoría la información relevante sobre los encargos de sus clientes para que se pueda evaluar el impacto. Además, el personal deberá notificar con prontitud a la sociedad auditora los incumplimientos de independencia que lleguen a su conocimiento. A ese personal, la firma deberá hacerle conocer los requerimientos de independencia mediante comunicaciones.

Los procedimientos de identificación de amenazas y la adopción de medidas de salvaguarda deben aplicarse para cada trabajo que el auditor de cuentas o la firma de auditores vayan a realizar. Asimismo, todas las políticas y procedimientos que establece la Norma deben recogerse en el manual de control de calidad de los auditores y su ejecución debe documentarse en los papeles de trabajo, además de ser objeto de revisión periódica.

En conclusión, podría decirse que la independencia real resulta difícil de observar en la práctica, sin embargo, con la evolución que ha sufrido la regulación de la independencia del auditor, la cual ha pasado de una autorregulación a una normativa común europea, se ha conseguido un sistema de salvaguarda que contempla muchas circunstancias y peligros posibles.

[1]Auditoría Pública nº52 (2010) p.p 5-7

Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Contable", el 1 de julio de 2014.